Motsclés: performance; cabinets d'audit; qualité de l'audit; théorie des ressources; paradigme de churchill; compétence; indépendance.

Abstract-The quality of service rendered by audit firms is an essential element in improving the efficiency and effectiveness (performance) of audit firms. In addition, this quality of audit apprehended by the quality of the auditor (competence and independence) depends on the contextual context, the environment in which it is exercised and the behavior of the actors put in place. Based on research perceived by audit firms, the present de study aims to identify the link between contingency factors and performance. Based on the Churchill paradigm (1979), our research data are articulated around a qualitative phase (10 semi-directive interviews) and quantitative (52 audit firms) collected in the cities of Douala and Yaoundé. Econometric analyzes using the multiple linear regression technique show that factors related to auditor competence (generic factors) and independence (specific factors) determines the quality of the performance of firms.

es cabinets d'audit ont presque toujours échoué dans leur rôle de chien de garde de la comptabilité des entreprises ; et pour cause les nombreux scandales qui ont engendré la crise de l'information financière et comptable, qui trouvent leur origine dans les tromperies et les abus de droit liés le plus souvent à la dépendance ou à l'incompétence de l'auditeur (Worldcom, Vivendi et Parmalat). De ce fait, les études effectuées sur l'audit légal portent généralement sur la qualité de l'audit appréhendée par la qualité de l'auditeur (Causse et Vu, 2012). Cette qualité de l'audit dépend étroitement de l'environnement dans lequel l'activité est exercée et de l'organisation du travail de l'audit. Au sens d 'Herrbach (2000), compte tenu du fait que l'activité de l'auditeur est très prégnante et représente un enjeu économique pour la plupart des entreprises, la qualité du contrôle des états financiers de l'entreprise cliente, les principes et les méthodes utilisés par les cabinets d'audit doivent présenter des caractéristiques acceptables par l'environnement et susceptibles d'affirmer leur efficacité et leur rationalité. Sur ce, l'examen de la performance du cabinet d'audit revient à appréhender ce que l'on entend par qualité d'audit. Cette qualité a un caractère inobservable par les tiers. Elle rend l'activité de l'audit peu démontrable aux yeux des utilisateurs de l'information comptable et financière et se situe au coeur de plusieurs débats (Mc Nair, 1991).

Au demeurant, les travaux portant sur l'audit légal propose l'indépendance (Bazerman et al, 1997;Flint, 1988); les facteurs de contexte (la taille du cabinet, la politique de facturation des honoraires, l'informatisation du cabinet, l'appartenance du cabinet à un réseau international) (Groverman, 1995), le respect du processus d'audit (Manita, 2009), comme des facteurs explicatifs de cette qualité d'audit. Pour peu nombreuses et insignifiant au Cameroun. Quelques études empiriques portent sur les honoraires (Foka et al, 2017), la qualité de l'audit (Sangué-Fotso, 2015, Djoutsa et al, 2014) et la compétence (Gandja, 2014). Mais presque inexistant en ce qui concerne la performance des firmes d'audit.

En tout état de cause, s'intéresser à la mesure de la performance du cabinet pourrait se justifier par le renforcement du dispositif réglementaire, suite à certains événements significatifs ayant conduit à une prise de conscience, et la nécessité d'anticiper la vulnérabilité des firmes d'audit face à la faillite. Il s'agit du livre vert publié en 2010 par la commission européenne sur le rôle de l'audit. Ces reformes réglementaires ont pour but d'améliorer la qualité de l'audit et plus précisément la performance des firmes d'audit.

Néanmoins, les facteurs qui peuvent expliquer la performance des cabinets sont nombreux. Bon nombres des travaux dans les contextes bien différents, ont essayé de mettre en évidence les facteurs pouvant stimuler la performance (Vu, 2010, Assane, 2011). D'autres par contre ont essayé d'établir le lien entre l'innovation et la performance (Blum, 2015). Au regard du poids social, économique et financier que représente les cabinets d'audit dans la littérature, et des avancées notables qu'elle a connu ces dernières décennies justifient l'intérêt d'une réflexion sur la qualité de la performance du cabinet. Dès lors, Quels sont les facteurs qui déterminent la performance des cabinets d'audit au Cameroun ?

Toutefois, un constat s'impose. La plupart des travaux portant sur la performance des cabinets sont menés dans les pays développés, dans lesquels les pratiques sont fortement encadrées et réglementées par la loi. Le contexte camerounais comme laboratoire d'expérimentation empirique s'articule sur plusieurs points. Il faut noter une paupérisation des études portant sur la performance des cabinets d'audit en Afrique et au Cameroun en particulier. A côté de cela, on note un environnement caractérisée par une diversité culturelle où son atout peut être une originalité pour cette recherche. C'est un environnement où les scandales financiers y sont presque récurrents à l'instar de la BICEC qui a mis en cause la responsabilité de certains cabinets d'audit (Minko, 2016). Un contexte où en 2011, l'administration fiscale a balayée du revers de la main l'obligation de faire certifier ses états financiers par les cabinets d'audit indépendant sans motifs apparents. Cette description tient lieu d'argument suffisamment étayée pour une opportunité des études portant sur la performance des cabinets d'audit au Cameroun.

L'étude empirique porte sur un échantillon de 52 firmes d'audit installées au Cameroun. Du moins, l'objectif de cette recherche est de mettre en évidence les facteurs qui influencent la performance des firmes d'audit.

Pour apporter un éclairage à notre préoccupation, l'étude s'articule autour de trois points essentiels à savoir : le premier point présentera l'ancrage théorique portant sur l'ambigüité de la performance des cabinets d'audit et ses spécificités, un deuxième point décrira la méthodologie adoptée, et nous terminons par la discussion des résultats. (Blum, 2015). Ce sont en effet des organisations qui pour la plupart bénéficient du monopole de la certification des comptes, une obligation légale pour la plupart des sociétés commerciales (Herrbach, 2000). Leur esprit collectif se matérialise par le respect du code déontologique et des normes comptables OHADA.

Dans la même optique, l'accès à la profession nécessite une connaissance de très haut niveau, une compétence reconnue, acquise au moyen d'une longue formation (Tondeur, 2003;Champy, 2009 En nous fondant sur la théorie du capital humain (Becker, 1964), et de la théorie des ressources (Penrose, 1959;Wenerfelt, 1984;Barney, 1991) Tchankam (2000), l'auteur compare cette notion à la capacité pour une organisation à faire mieux que ses concurrents dans le court, moyen et long terme.

Par ailleurs, la performance est avant tout un concept dont la définition peut prendre des sens variables à des fourchettes de temps différenciées et selon les utilisateurs. Salgado(2013), l'assimile à un «mot valise», pour la simple raison qu'elle prend en considération plusieurs acceptations. Le même constat est fait par Pesqueux (2004), qui insistait sur toute la difficulté à définir ce terme, à cause de sa grande polysémie. Il cite à cet effet quelques exemples d'utilisations du terme : Dans le domaine de la physique : la performance s'assimile à un effet «utile ». Elle désigne un ensemble de qualité qui caractérise les prestations (accélération, vitesse maximale, autonomie) que possède un véhicule ou un aéronef.

Dans le domaine du sport: la performance se définit comme l'idée de la victoire acquise sur un adversaire mieux classé.

Dans le domaine de la gestion: elle s'assimile à la réalisation et à l'atteinte des objectifs de l'organisation, voire leur dépassement.

A côté de cette pluralité de sens, se pose également la problématique de l'indicateur de mesure. Evaluer la performance des cabinets suppose de bien apprécier ce que l'on entend par qualité de l'audit. En partant de la littérature académique, le concept de la qualité de l'audit se conçoit traditionnellement à partir de la définition de De Angelo (1981a);il s'agit de « l'aptitude conjointe par laquelle un auditeur doit découvrir les distorsions dans les états financiers de l'entreprise cliente et le relever sur le marché», cette définition se décompose en deux éléments: ? La compétence de l'auditeur qui se traduit par sa capacité à détecter les anomalies; ? L'indépendance de l'auditeur qui est l'aptitude à les révéler sur le marché. Face à l'hétérogénéité des dimensions et des indicateurs de mesure de la performance, il semble utile de construire un indice de mesure de la performance. Selon Mbangala(2007); Wele(2009), un indice agrégé regroupe une série de critères basées essentiellement sur les variables métriques. Cet indice permet de déterminer dans quelles mesures les unités observées sont gérées sur les bases commercialement viables. A cela il faut ajouter sa capacité à agréger chaque dimension de la performance en une seule variable. De plus il faut noter sa simplicité de mise en oeuvre sur le plan méthodologique, une simplicité notamment fondée sur le recours des variables binaires (Evrard al, 2003). Selon ces auteurs, les variables binaires constituent la forme la plus élémentaire à laquelle peut être réduite toutes mesures.

Les cabinets d'audit, par les moyens et stratégies différentes sont tous dans la quête de la légitimité pour trouver ou confirmer leur place sur le marché de l'audit. Plusieurs facteurs dans la littérature interviennent dans la détermination de cette efficacité.

En nous appuyant sur les travaux pionniers de De Angelo (1981), l'indépendance de l'auditeur est un élément indispensable dans l'amélioration de la qualité du service qu'offrent les cabinets d'audit à leurs clients.

Elle se traduit par son aptitude à révéler les incongruités sur le marché. En occurrence, Prat dit Hauret (2003) en France recense 16 facteurs d'indépendance pouvant expliquer la qualité du service du cabinet d'audit. Il ressort de cette étude que la limitation du nombre de mandat des auditeurs et l'offre d'autres services, en dehors de celui lié à la mission pourront être perçue comme un moyen efficace permettant d'atténuer la dépendance des cabinets d'audit envers leurs clients. D'après Richard (2000), le renouvellement du nombre de mandat au-delà de la norme prévue par la loi engendre une perte d'indépendance et favorise un lien de familiarité entre l'auditeur et l'audité. Ce qui fragilise naturellement la qualité du service dû au fait que l'auditeur est dépourvu de son regard critique puisqu'il est habitué à la mission et donc au cabinet. De plus, ce résultat vient à point nommé où l'acte uniforme OHADA au Cameroun proscrit le renouvellement du mandat audelà de six ans.

Malheureusement, les principes des replis identitaires qui prônent la culture d'amitié, ainsi que la présence des liens humains assez forts dans nos sociétés font que les cabinets d'audit rentrent souvent dans les relations propres avec leurs audités (Sangue-Fotso, 2011; Djongoue, 2007). Ce qui emmène la majorité des cabinets et donc des auditeurs à formuler les rapports d'audit au sens voulu et avec un contenu voulu par le donneur de mission. Par ailleurs, Shockley (1981)et Knapp (1991) ne sont pas de cet avis, la qualité de détection des irrégularités et des anomalies dans les états financiers de l'entreprise cliente est positivement associée à l'ancienneté du mandat de l'auditeur. Au sens de Noubbigh (2008), une longue collaboration ne doit en aucun cas mettre en péril la qualité du service fournie, mais au contraire doit améliorer la lisibilité de l'auditeur dans la détection des incongrues. Pas très loin de ces résultats, Lim Un dénominateur commun à tous les cabinets d'audit est leurs inscriptions à l'ordre des experts comptables, cela sous-entend que les auditeurs ont une compétence reconnue à partir du moment où au cours de leurs formations, ils ont acquis une expérience suffisante et des qualifications adéquates pour rendre un service de qualité. L'auditeur met en place une panoplie de jugements et prend une infinité de décisions lors de la conduite de sa mission (Ammar, 2006) Dans un environnement où les collaborateurs des cabinets adoptent un comportement rationnel, il est évident de conclure que la compétence de l'auditeur serait un élément motivant pour donner le meilleur de lui-même pour une vérification minutieuse des états financiers dont il a la charge. Ainsi, nous pouvons formuler l'hypothèse principale suivante : Nous avons suivi une démarche empruntée à Churchill (1979). Cette technique a pour avantage de donner aux chercheurs de nombreuses informations de qualité qui peuvent être transmises aux questions théoriques. De plus, elle permet de construire avec rigueur les instruments de mesure de type questionnaire à échelle multi-items. De ce fait, 10 entretiens semi-directifs ont été effectués auprès des auditeurs camerounais plus précisément dans les villes de Douala et Yaoundé.

Dès lors, un questionnaire a été préparé et diffusé au mois de Mars 2016. Sur 70 cabinets d'audit enquêté, 52 cabinets ont été jugés exploitables, soit un taux de réponse de 74,28%(52/70) qui constitue enfin notre échantillon d'étude.

En nous appuyant sur la synthèse de la littérature, celle-ci semble établir un lien entre les facteurs de contingence et la performance du cabinet. Néanmoins, l'approche positiviste semble être la mieux adaptée pour expliquer ce type de relation. Sur ce, nous avions construit à la lumière de Thiértart(2007) un modèle économétrique pour mettre en relief les facteurs déterminant la performance du cabinet. Ce modèle se présente comme suit: PER= ? 0 +? i X i +µ i (1) x i représentant les variables explicatives, ? 0 le terme constant,? i les coefficients de régression, et µ i le terme d'erreur. En effet, la forme développée est la suivante :

En ce qui concerne les outils statistiques mobilisés, les matériaux ont été traités grâce au logiciel SPSS. Pour ce faire, nous avons utilisé le tri à plat pour l'analyse descriptive, la corrélation linéaire de Pearson pour l'analyse bi variée et la régression linéaire multiple pour l'analyse multi variée. L'intérêt de cette dernière technique est qu'elle prenne en considérations les interrelations pouvant exister entre les variables.

Les résultats de l'étude sont présentés distinctement selon que l'analyse est descriptive ou explicative.

Dans ce qui suit, l'analyse descriptive présente les caractéristiques de l'échantillon et celles de la qualité de la performance.

Concernant la forme juridique du cabinet, 63,5% sont des SARL, 15,4% représentent les cabinets individuels, 13,5% pour les sociétés anonymes (SA) et enfin, 7,7% pour les SAS.

Pour ce qui est du secteur d'activité, nous constatons que 42,3% représentent l'expertise comptable, 21,2 %pour le CAC. Parmi eux, 17,3% sont des cabinets qui font dans les trois activités à savoir le CAC, l'expertise comptable, 'expertise judiciaire en comptabilité, 11,5% font uniquement l'expertise judiciaire en comptabilité. 7,7% exercent les deux activités (CAC et expertise comptable).

Les cabinets d'expertise sont des entreprises dont l'effectif n'est pas très élevé. Notre échantillon montre que, 36,5% représentent les cabinets dont l'effectif est compris entre 6 et 10 collaborateurs, les acteurs les plus dynamiques du cabinet sont ceux qui appartiennent à cet intervalle. Ils sont suivis de 32,7% pour les cabinets dont l'effectif est inférieur à 5 collaborateurs, puis 19,2% pour les cabinets dont les collaborateurs sont supérieurs à 15 et 11,5% pour ceux dont l'effectif est compris entre 10 et 15 collaborateurs.

Concernant l'appartenance du cabinet à un réseau international, 90,4% de notre échantillon n'appartiennent pas à un réseau international, contre une petite proportion qui en fait partie (9,6%) à savoir les Big Four c'est-à-dire KPMG, PwC, E&Y et Deloitte. S'agissant du profil des répondants et au regard de leurs fonctions, 23,1 % représentent majoritairement et respectivement les chefs de missions et les auditeurs juniors, ceux-ci sont suivis des associés qui représentent 21,2%.Par contre, 13,5% seulement correspondent aux séniors-managers et aux auditeurs séniors et 5, 8% pour les confirmés.

Concernant le genre, 80,8% correspond aux hommes, contre une faible proportion des femmes ayant accès à l'activité des cabinets (19, 2%). Ces statistiques nous laissent croire que peu de femmes sont intéressées à l'activité d'audit. Par ailleurs, pour ce qui est de la pyramide des âges, les répondants les plus jeunes représentent un gros pourcentage de notre échantillon (44, 2%). Cette tranche d'âge est comprise entre 25 et 35 ans. Ensuite, viennent ceux dont l'âge est compris entre 35 et 45 ans (21, 2%). 13, 5% correspondent respectivement à ceux dont l'âge est compris entre 45 à 55 ans; et 55 à 65 ans. Cependant, une faible proportion de notre échantillon correspond à ceux dont l'âge est inférieur à 25ans (5, 8%). Ces statistiques montrent une population relativement jeune.

En ce qui concerne le niveau d'éducation, la totalité de nos répondants ont fait l'enseignement supérieur (100%). Ce qui justifie une forte connaissance pouvant contribuer à l'exercice de l'activité d'audit légal.

En partant de l'ACP, l'alpha de Crombach présenté au tableau 3 nous permet de déduire que les items mesurant l'ensemble des dimensions de la performance peuvent se prêter à une analyse. A la lumière du tableau 3, nous constatons que le score d'alpha de Cronbach de l'ensemble des dimensions de nos variables dépendantes sont d'un niveau satisfaisant (?=0,762). Ces résultats témoignent une bonne fiabilité ou alors d'une bonne cohérence interne entre les items. Les indices de KMO et le test Bartlett nous donne des résultats qui sont très satisfaisant et respecte également les normes, Soit (KMO= 0,701; Bartlett= 36,708; ddl=6; p= 0,000). Ce qui permet de déduire qu'il y'a une bonne corrélation entre les items. Il ressort de cette analyse que 52,997% explique la variance totale, Soit 2,120 pour la valeur propre. En revanche, la matrice des composantes montre également que tous les items retenus par l'analyse ont une contribution supérieure à 0,5 (soit 0, 0,617 à 0,815). Globalement, ce résultat nous pousse à penser que la performance des cabinets d'audit de notre échantillon est pour la majorité ceux qui militent pour la croissance en nombre de client (0,665), pour la qualité de service rendu aux clients (0,796), le respect du délai par le cabinet (0,815), et le respect du droit des collaborateurs (0,617).

En appliquant la formule relative à la construction de l'indice, nous sommes parvenus au tableau 4. Il ressort de ce tableau descriptif que l'indice global (IG) est en moyenne égale à 0,7727 ; ce qui est bien supérieur à 0,5. Ce qui nous permet de déduire qu'une bonne proportion de notre échantillon a un indice de performance « très élevé », soit au-dessus de la moyenne. Nous constatons également que l'ensemble des sous-indices a une valeur supérieure à 0,5. Ce qui réitère un indice de performance « élevé ».Nous avons déduit à cet effet que la performance d'un cabinet est de bonne qualité si et seulement si l'indice global et les sous-indices ont une moyenne supérieure à 0,5. En ce qui concerne la composition de l'équipe de l'audit, nous constatons un lien significatif et positif au seuil de 5% et 10% entre la composition de l'équipe de l'audit et la performance lorsqu'elle est mesurée respectivement par l'indice commercial, puis significatif et négatif au seuil de 5% pour l'indice organisationnel. Ce résultat conforte l'hypothèse H 2d selon laquelle la performance du cabinet varie significativement avec la composition de l'équipe de l'audit. Il corrobore les constats précédemment observés dans les études théoriques et empiriques ayant analysé le lien entre les facteurs spécifiques et la performance (Langevin, 2003 ;Manita, 2008) Lee(1993), Herrbach (2000) selon lesquels la formation est un moyen permettant d'inciter les collaborateurs de s'adapter à la vie d'un cabinet, à son fonctionnement et ses méthodes de travail. C'est également un vecteur de la performance des organisations. Plus l'auditeur est formé à la tâche, plus le cabinet à la chance d'offrir à ses clients un service de qualité. Ce qui nous permet de valider notre hypothèse selon laquelle la performance du cabinet varie significativement en fonction de la formation de l'auditeur.

Dans le même rôle, l'étude relève qu'il existe un lien entre le type de formation de l'auditeur et la performance. Ce lien est significatif et positif au seuil de 10% lorsque la performance est appréhendée par l'indice organisationnel, négatif et significatif au seuil de 5% lorsque la performance est captée par l'indice commercial. Ceci trouve satisfaction dans les études de Chapelier et al (2011) en ce sens que le type de formation est un moyen important pour rendre un auditeur plus habile à l'utilisation des données comptables. D'autant plus que l'auditeur est un « amoureux » des chiffres, il sera plus apte à déceler les anomalies dans les états financiers que celui qui n'est pas doté de cette formation. D'où la nécessité de valider l'hypothèse selon laquelle la performance du cabinet varie significativement en fonction du type de formation.

De même comme le type de formation, l'expérience de l'auditeur a un effet sur la performance. Ce lien est significatif et positif au seuil de 5% lorsque la performance est mesurée respectivement par l'indice organisationnel et financier, et au seuil de 1% pour l'indice social. Ce résultat conforte plusieurs recherches antérieures (Ammar, 2006;Flint, 1988). Il confirme également les conclusions de Gandja(2014), Foka et al(2017) en ce sens que la qualité de l'audit fourni par le cabinet dépend du nombre d'années d'expérience de l'auditeur. Du moins, plus l'auditeur est expérimenté, plus le cabinet a la chance d'offrir un service de qualité. Ainsi, l'hypothèse de recherche selon laquelle l'expérience varie significativement avec la performance est acceptée. D'une façon synthétique, les cabinets d'audit au Cameroun éprouvent encore de sérieuses difficultés malgré les avancées notables connues pendant cette décennie, contrairement à ceux des pays émergents. Cette tendance s'affirme dans la mesure où la majorité des cabinets subissent encore une dégradation continue des indicateurs de performance dont la qualité du portefeuille (IQP-FIN) ainsi que sociale (IQP-SO). Par conséquent, la plupart des cabinets nationaux succombent à la moindre proposition de leurs clients concernant l'habillage des comptes. Néanmoins, au regard de ces résultats, tout porte à croire que les facteurs de contexte expliquent à des dégrée divers la performance des cabinets.

Au final, le présent papier s'inscrit dans un courant de littérature qui tend à considérer les facteurs spécifiques et génériques, comme un levier pertinent permettant d'améliorer la performance des cabinets d'audit. Néanmoins, l'étude avait une spécificité, vérifier la relation qui existe entre ces facteurs et la performance. En analysant l'indice agrégé fourni par les données de l'échantillon tirées des cabinets d'audit au Cameroun, il ressort que les cabinets de notre échantillon sont bien notés en matière de la performance, car leur indice global se chiffre à 0,7727 qui est largement supérieur à la moyenne. Toutefois, nous avions décomposés l'indice global (IG) de la performance en sous-indice afin de mieux cerner l'effet de chacun d'entre eux. En revanche, la contribution réelle des facteurs de contexte à un meilleur indice qualité de performance des cabinets reste en suspens. La valorisation de nos principaux résultats à travers une étude de cas serait un complément aux résultats déjà existant. Il serait également souhaitable d'appliquer à l'étude les méthodes d'équations structurelles afin de mieux apprécier nos résultats.